"Финансовые и бухгалтерские консультации", 2007, N 2
Понятие "управляющая компания" начали использовать в практике управления одновременно с понятием "холдинг" относительно недавно. В настоящей статье проанализировано соотношение этих понятий, определены цели привлечения управляющих, особенности восприятия этих целей налоговыми органами и судами. Также уделено внимание порядку заключения договора с управляющей компанией, рассмотрены сам договор и некоторые нюансы, возникающие в связи с его исполнением.
Образование единого холдинга, отвечающего международным стандартам корпоративного управления, способствует повышению эффективности бизнеса, оптимизации деятельности и маркетинговой политики, финансового учета, технического менеджмента. Создание управляющей компании и применение механизма управления через нее базируется на успешном опыте крупных интернациональных компаний и позволяет использовать консолидированные ресурсы предприятий для развития выбранной сферы услуг. Появляется возможность осваивать новые направления деятельности и регионы сбыта, оптимизировать товаропотоки, а также завоевывать новые рынки и улучшать качество обслуживания клиентов.
Определение "холдинговая компания" было дано во Временном положении о холдинговых компаниях, создаваемых при преобразовании предприятий в акционерные общества (утв. Указом Президента Российской Федерации от 16 ноября 1992 г. N 1392 "О мерах по реализации промышленной политики при приватизации государственных предприятий"). Согласно этому Положению холдинговая компания рассматривается как предприятие, в состав которого входят контрольные пакеты акций других предприятий (п. 1). Сейчас уже очевидно, что приведенное определение безнадежно устарело и представляет интерес скорее для исследования в сравнительно-историческом аспекте, чем для понимания сущности современных российских холдингов. Однако рассмотрение холдинговой компании как материнского общества в определенной степени сохранилось и в законодательных актах, и в судебной практике, и во взглядах отдельных специалистов.
Это является одной из причин частого смешения понятий "холдинг" и "управляющая компания". Но данные понятия не идентичны.
Для большинства холдингов характерно, что при их построении происходит передача функций управления специализированной управляющей компании, особенно когда предприятия, входящие в холдинг, являются сопоставимыми по масштабу, территориально удалены друг от друга и каждое имеет свою специфику.
Между тем наличие договора об управлении не является обязательным признаком существования холдинговых отношений. Передача функции исполнительного органа управляющему может происходить и вне холдинга.
К сожалению, законодательного определения, которое позволило бы разделить понятия "холдинг" и "управляющая организация", до настоящего времени нет.
Упоминания об управляющей организации можно найти в ст. 69 Закона об АО и ст. 42 Закона об ООО . Однако данные статьи раскрывают не определение управляющей компании и ее правовое положение, а порядок принятия решения о передаче ей функций единоличного исполнительного органа.
Федеральные законы от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ "Об акционерных обществах" и от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".
Так, в ст. 69 Закона об АО говорится о возможности заключения договора с управляющей организацией или управляющим с той особенностью, что решение о передаче полномочий единоличного исполнительного органа управляющей организации или управляющему принимается общим собранием акционеров по представлению совета директоров общества.
Статья 42 Закона об ООО допускает возможность передать полномочия единоличного исполнительного органа управляющему, если она предусмотрена уставом общества. Право подписи договора с управляющим предоставлено председательствующему на собрании участников, на котором было принято соответствующее решение, или другому лицу, уполномоченному общим собранием участников общества.
Наконец, возможность передачи полномочий единоличного исполнительного органа управляющему предусмотрена п. 3 ст. 103 Гражданского кодекса РФ.
Из перечисленных норм состоит законодательная база, позволяющая привлечь управляющую компанию или управляющего к выполнению функций единоличного исполнительного органа. Но этих норм явно недостаточно.
Несмотря на это, современная практика показывает, что предприниматели активно пользуются услугами управляющей компании. Как правило, это происходит:
- для обеспечения управления компанией высококвалифицированными специалистами - менеджерами в целях повышения финансовых показателей ее деятельности, выведения компании из кризиса;
- установления полного контроля со стороны головной организации над дочерними, зависимыми и фактически подчиненными организациями - этот способ управления применяется в составе холдинговых структур в отношении интегрированных в холдинг предприятий;
- получения возможности снижения налога на прибыль за счет чрезвычайно высокой стоимости услуг управляющей компании, которые фактически не оказываются, - именно так рассматривают налоговые органы передачу функций единоличного исполнительного органа управляющей организации.
В качестве примера можно привести дело N КА-А40/11244-06, рассмотренное Федеральным арбитражным судом Московского округа 20 ноября 2006 г.
Открытое акционерное общество заключило в мае 2003 г. договор о передаче полномочий исполнительного органа с ЗАО, которое, в свою очередь, поручило физическому лицу осуществление функций генерального директора ОАО. Это лицо с июня 2002 г. до мая 2003 г. также являлось генеральным директором ОАО, т.е. фактически передачи полномочий генерального директора другому лицу не произошло.
В июле 2005 г. налоговая инспекция вынесла решение, в соответствии с которым ОАО были доначислены налог на прибыль, налог на добавленную стоимость и начислены соответствующие суммы пеней.
Основанием для таких мер явилось предположение налогового органа о том, что затраты по управлению ОАО не только экономически необоснованны, но и документально не подтверждены, поэтому не могут быть отнесены на расходы, уменьшающие доходы, в целях исчисления налога на прибыль. Умышленно включая затраты по управлению обществом в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, ОАО, по мнению инспекции, действовало недобросовестно и имело цель уменьшить поступления налога в бюджет.
Общество подало заявление о признании указанного решения налогового органа недействительным. Судебные инстанции согласились с позицией заявителя, ссылаясь при этом на следующее.
Закон об АО в ст. 69 предусматривает возможность передачи полномочий единоличного исполнительного органа общества управляющей организации.
Утверждение налогового органа о том, что фактически физическое лицо единолично продолжало осуществлять полномочия исполнительного органа на основании доверенности от ЗАО, необоснованно, поскольку управленческие решения принимала управляющая компания, а физическое лицо состояло в трудовых отношениях с ЗАО. Это подтверждается представленными суду доказательствами: решением общего собрания, договором о передаче полномочий, штатным расписанием.
Таким образом, все действия генерального директора ОАО, совершенные им в пределах полномочий, определенных в доверенности, считаются действиями управляющей компании. Кроме того, доверенности на осуществление функций по управлению были выданы не только на директора, но и на других сотрудников ЗАО.
В подтверждение того, что расходы на управление были направлены на получение дохода, ОАО были представлены к проверке первичные документы (договор, счета-фактуры, акты выполненных работ, отчеты). Также в ходе налоговой проверки налогоплательщик представил инспекции отчеты об услугах, содержащие подробное описание управленческих решений по вопросам деятельности ОАО.
Суды согласились с доводами ОАО, что нормы налогового законодательства не определяют понятия "экономическая оправданность затрат", а также с тем, что они не содержат разъяснений, касающихся определения данного понятия для целей налогообложения.
В Методических рекомендациях указано, что под "экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота". Следовательно, экономическая оправданность затрат, являясь оценочной категорией, требует определенных доказательств. Однако налоговый орган не доказал, что произведенные заявителем траты, связанные с управляющей организацией, экономически неоправданны.
Методические рекомендации по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации утверждены Приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729. На сегодняшний день утратили силу в связи с Приказом ФНС России от 21 апреля 2005 г. N САЭ-3-02/173@. - Прим. ред.
Далее. Услуги управляющей организации оплачивались на основании договора и дополнительных соглашений к нему. Представленные в налоговую инспекцию и в суд первичные документы свидетельствуют о фактическом получении услуг и понесенных на них расходах.
В отчетах подробно указаны вопросы, рассмотренные в отчетном периоде управляющей организацией по разделам. По итогам работы за 2003 г. выявлены положительные финансовые результаты деятельности ОАО: прибыль от продаж выросла.
Таким образом, исходя из перечисленных норм, ОАО имело право уменьшить сумму полученных доходов на произведенные расходы, связанные с управляющей компанией. В связи с этим суд кассационной инстанции постановил: кассационную жалобу налоговой инспекции оставить без удовлетворения.
Приведенный пример показывает, с каким подозрением налоговые органы относятся к сделкам по передаче функций управления. К сожалению, добросовестных предприятий, использующих данную схему только для повышения своих финансовых результатов, немного. Поэтому налоговые инспекции вынуждены ставить под сомнение реальность практически каждого договора о передаче полномочий исполнительного органа управляющей компании.
Однако рассмотренный в примере случай не является типичным. Нередко претензии налоговой инспекции находят поддержку в арбитражных судах.
Так, ФАС Западно-Сибирского округа рассмотрел кассационную жалобу налогового органа, в которой инспекция просит отменить решение областного арбитражного суда и постановление апелляционной инстанции в части признания незаконным доначисления налога на прибыль по управленческим расходам ОАО "Ш" (Постановление от 22 августа 2006 г. по делу N Ф04-5188/2006(25457-А27-33)).
Кассатор указывает, что ОАО "Ш" заключило с ОАО "С" договор о передаче полномочий исполнительного органа акционерного общества и об оказании услуг по управлению акционерным обществом. Представленные обществом счета-фактуры, выставленные ОАО "С", акты приемки-сдачи выполненных работ, подписанные обеими сторонами, по мнению налоговой инспекции, не могут являться достаточным подтверждением экономической оправданности указанных затрат, поскольку фактически выполняемые генеральным директором общества обязанности не изменились и остались в том же объеме, что и до образования управляющей компании. Налогоплательщиком не представлены доказательства реального оказания услуг по управлению акционерным обществом со стороны ОАО "С".
Кроме того, управляющая организация ОАО "Ш" - ОАО "С" - находится по юридическому и фактическому адресу в другом регионе. Ввиду удаленности управляющей организации от управляемого предприятия оперативное исполнение функций единоличного органа ОАО "С" невозможно.
В этом случае кассационная инстанция согласилась с инспекцией и посчитала, что в нарушение требований ст. ст. 170 и 271 АПК РФ судебными инстанциями данные доводы налоговой инспекции не исследовались и надлежащей оценки им не дано.
По мнению кассационной инстанции, НК РФ не освобождает полностью налогоплательщиков и лиц, привлекаемых к налоговой ответственности, от обязанности доказывать те обстоятельства, на которые они ссылаются как на основания своих требований и возражений. В определенных случаях данная обязанность может быть прямо предусмотрена нормами НК РФ.
Например , такая обязанность возлагается на плательщиков налога на прибыль, когда в соответствии с требованиями ст. 252 НК РФ при исчислении налога в доказательство обоснованности понесенных расходов налогоплательщик обязан представить документальные доказательства, подтверждающие разумность и экономическую оправданность понесенных расходов.
Кассационная инстанция пришла к выводу, что документы первичного бухгалтерского учета, представленные ОАО "Ш", не доказывают экономическую оправданность понесенных затрат.
Также акты выполненных работ, представленные обществом в обоснование расходов по оплате услуг управляющей компании, по мнению суда, не соответствуют требованиям Федерального закона от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Из содержания данных актов нельзя определить, какие услуги и в каком объеме оказывались обществу и какую конкретно работу проделала управляющая компания.
Каких-либо иных документов, подтверждающих выполнение услуг управляющей компанией, налогоплательщик не представил.
Учитывая эти обстоятельства, суд кассационной инстанции постановил отменить решение и постановление апелляционной инстанции областного арбитражного суда по заявлению ОАО "Ш" о признании недействительным решения налоговой инспекции в части доначисления налога на прибыль по управленческим расходам. В данной части дело направлено на новое рассмотрение в первую инстанцию.
Таким образом, арбитражные суды по-разному оценивают реальность исполнения управляющими компаниями своих функций. Однако предприниматели продолжают пользоваться услугами управляющих компаний, к тому же порядок передачи полномочий управляющему совсем не несложен.
Заключение договора
Вопрос о заключении договора на управление от имени акционерного общества может быть рассмотрен общим собранием акционеров лишь по предложению совета директоров общества (п. 1 ст. 69 Закона об АО).
Заметим, что общему собранию акционеров достаточно только решить вопрос о передаче полномочий, оставив совету директоров определение кандидатуры управляющего. В этом и состоит отличие данной процедуры от порядка, действующего в обществах с ограниченной ответственностью, где утверждение кандидатуры управляющего является прерогативой общего собрания участников.
Далее необходимо проверить, нужно ли получать согласие антимонопольного органа на передачу полномочий по управлению хозяйственным обществом. Решение о согласии на такую сделку выдается Федеральной антимонопольной службой.
Антимонопольный контроль может оказаться действительно необходимым в силу специфики холдинга как формы экономической концентрации.
Закон РСФСР от 22 марта 1991 г. N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках", устанавливающий основания для контроля и определяющий его порядок, утратил силу. Теперь вопрос антимонопольного контроля при осуществлении управляющей компанией своих функций регулируется Федеральным законом от 26 июля 2006 г. N 135-ФЗ "О защите конкуренции", вступившим в силу 26 октября 2006 г. (далее - Закон о защите конкуренции).
Согласно пп. 8 п. 1 ст. 28 указанного Закона с предварительного согласия антимонопольного органа лицо (группа лиц) в результате одной или нескольких сделок приобретает права, позволяющие определять условия ведения хозяйствующим субъектом (за исключением финансовой организации) предпринимательской деятельности или осуществлять функции его исполнительного органа. Предварительное согласие требуется, если суммарная стоимость активов по последним балансам лиц (групп лиц), приобретающих акции (доли), права и (или) имущество, и лица (группы лиц), акции (доли) и (или) имущество которого и (или) права в отношении которого приобретаются, превышает 3 млрд руб. или если их суммарная выручка от реализации товаров за последний календарный год превышает 6 млрд руб. и при этом стоимость активов по последнему балансу лица (группы лиц), акции (доли) и (или) имущество которого и (или) права в отношении которого приобретаются, превышает 150 млн руб. либо если одно из указанных лиц включено в реестр хозяйствующих субъектов, имеющих долю на рынке определенного товара более чем 35%.
Для получения предварительного согласия на совершение указанных сделок лица, перечисленные в п. 1 ст. 32 Закона о защите конкуренции, обращаются в соответствующее отделение Федеральной антимонопольной службы с ходатайством о даче согласия на осуществление указанных сделок. К ходатайству прилагаются комплект документов, определяющих предмет и содержание сделки, финансово-экономическая и иная отчетность, сведения о видах деятельности заявителя и другая необходимая для контроля информация (п. 5 ст. 32 Закона).
Согласно пп. 5 п. 1 ст. 30 Закона о защите конкуренции необходимо уведомление антимонопольного органа о совершении указанных сделок, если суммарная стоимость активов по последнему балансу или суммарная выручка от реализации товаров указанных лиц за календарный год, предшествующий году осуществления таких сделок, превышает 200 млн руб. и при этом суммарная стоимость активов по последнему балансу лица (группы лиц), акции (доли) и (или) имущество которого приобретаются или в отношении которого приобретаются права, превышает 30 млн руб. либо если одно из таких лиц включено в реестр хозяйствующих субъектов, имеющих долю на рынке определенного товара более чем 35%. Антимонопольный орган должен быть уведомлен о передаче полномочий в течение 45 дней после даты совершения сделки.
В обществе с ограниченной ответственностью решение о передаче полномочий управляющей компании (управляющему) принимается собранием участников (пп. 4 п. 1 ст. 33 Закона об ООО). Процедура и условия согласования с органами антимонопольной службы аналогичны процедуре и условиям, описанным выше.
Предметом договора о передаче полномочий является возмездное оказание услуг по управлению компанией. Предмет договора может быть определен следующим образом:
"Управляемая организация передает, а управляющая организация принимает и осуществляет полномочия единоличного исполнительного органа управляемой организации, закрепленные действующим законодательством Российской Федерации, в порядке и на условиях, определенных настоящим договором".
В договоре обычно определяется порядок оказания услуг, детализируется их содержание, устанавливаются формы контроля и отчетности управляющей организации, срок действия договора, цена услуг или порядок ее определения, основания и пределы ответственности управляющей организации. Если управляемая организация хочет установить запрет на дальнейшую передачу полномочий по управлению, это условие должно быть также включено в текст договора. Тогда управляющая организация будет ограничена в свободе выбора "соисполнителей" и ей следует действовать в соответствии с договором. В противном случае управляющая организация сможет делегировать все или часть предоставленных ей договором полномочий любому выбранному ею лицу (в том числе сотруднику управляемой или управляющей компании).
Передача полномочий
Перечень полномочий, передаваемых управляющей организации, соответствует полномочиям единоличного исполнительного органа. Однако остается до конца неясным вопрос: может ли управляемое общество передать управляющему меньший объем полномочий, чем тот, который предусмотрен в уставе компании?
С одной стороны, законодательство не ограничивает общество в возможности перераспределения компетенции между исполнительными органами. Следовательно, можно предположить, что к управляющей компании могут перейти полномочия только в той части, в какой этого захотят учредители (акционеры) общества.
С другой стороны, многие юристы придерживаются мнения, что частичная передача полномочий единоличного исполнительного органа управляющей организации невозможна. Их доводы основаны на следующем. Из совокупности норм корпоративного права следует, что законодатель не предусматривает специального выделения какой-либо части вопросов, которые можно передать и которые передавать нельзя. Таким образом, управляющей организации передается весь объем полномочий, который определен действующим законодательством и уставом хозяйственного общества для единоличного исполнительного органа.
Еще один вопрос, по которому не сложилось однозначного мнения среди юристов: кто из сторон договора ведет бухгалтерский учет и представляет налоговую отчетность?
По общему правилу управляемая организация передает управляющей организации ведение бухгалтерского учета и представление налоговой отчетности. Однако могут ли в действительности передаваться данные полномочия?
По мнению чиновников, изложенному в Письме Минфина России от 20 октября 2005 г. N 03-02-07/1-274, ст. 80 НК РФ не определила лицо, которое наделено правом подтверждать вместо налогоплательщика достоверность и полноту сведений, содержащихся в налоговых декларациях. Поэтому, считают авторы Письма, надо обратиться к приказам об утверждении форм налоговых деклараций и порядка их заполнения. А в них сказано, что достоверность отчетности подтверждают руководитель и главный бухгалтер организации. Значит, заключают финансисты, представитель организации, действующий по доверенности, не может подписать налоговую декларацию.
Между тем в организации нет и своего директора - его полномочия переданы управляющей компании. Выходит, что подписывать налоговую отчетность некому.
На наш взгляд, это должен делать все же руководитель управляющей компании (назначенное им лицо). Дело в том, что его в данном случае не совсем корректно признавать уполномоченным представителем. Ведь в основе его полномочий лежит не доверенность, а закон, учредительные документы организации и договор. Иными словами, по своему статусу руководитель управляющей компании гораздо ближе к законному представителю организации-налогоплательщика (п. 1 ст. 27 НК РФ), чем к представителю уполномоченному (ст. 29 НК РФ).
Таким образом, подписывать налоговые декларации должен именно руководитель управляющей компании (назначенное им лицо). Соответственно, печать, которой заверяется отчетность, также должна принадлежать управляющей организации.
В связи с проблемой объема полномочий фактического управляющего встает вопрос об их оформлении. Юристы не дают однозначного и бесспорного ответа на вопрос, от чьего имени должна быть выдана доверенность на осуществление функций по управлению.
Логично было бы предположить, что доверенность от имени управляющей компании, выданная лицу, фактически исполняющему функции управления (исполнительному директору), является достаточной для представления интересов перед третьими лицами. Ведь право выдавать такую доверенность следует из договора о передаче полномочий.
Однако в этом случае становится возможной ситуация, при которой фактический исполнитель будет представлять интересы не управляемой, а управляющей организации, поскольку именно последняя выдала ему доверенность. Данный вывод основывается на п. 1 ст. 182 ГК РФ, в соответствии с которым сделка, совершенная одним лицом (представителем) от имени другого лица (представляемого) в силу полномочия, основанного на доверенности, непосредственно создает, изменяет и прекращает гражданские права и обязанности для представляемого. Значит, любые сделки, которые исполнительный директор заключит, основываясь на доверенности управляющей компании, будут иметь последствия только для этой управляющей компании.
Между тем исполнительный директор намерен действовать от имени компании управляемой. Значит, в соответствии с п. 1 ст. 182 ГК РФ от ее имени и должна быть выдана доверенность.
Но для управляемой компании нет ни коммерческого, ни делового смысла выдавать подобную доверенность. Управляемая компания уже выразила свою волю передать полномочия единоличного исполнительного органа управляющей организации при заключении договора. То обстоятельство, что управляющая компания не имеет возможности через своих сотрудников управлять другой компанией, не должно касаться управляемой компании. Назначить третье лицо для исполнения функций генерального директора - это решение и инициатива управляющей компании в рамках полномочий, переданных ей по договору. Следовательно, выдача доверенности на фактическое осуществление функций по управлению - это решение в рамках хозяйственной деятельности управляющей компании.
Таким образом, представляется правомерной ситуация, при которой исполнительный директор выступает представителем управляющей компании, которая, в свою очередь, является единоличным исполнительным органом управляемой компании, что и должно быть отражено в доверенности. Можно предложить следующую формулировку доверенности в этой ситуации:
"Управляющая организация ООО "Лютик", действующая от имени ООО "Ромашка" на основании устава ООО "Лютик" и договора о передаче полномочий единоличного исполнительного органа ООО "Ромашка" управляющей организации, утвержденного протоколом общего собрания участников N __ от "__" _________ 20__ г. и заключенного "__" _________ 20__ г., настоящим уполномочивает..." Доверенность подписывает руководитель управляющей компании.
Ответственность
При определении порядка оформления полномочий часто возникает вопрос об ответственности за действия исполнительного директора, назначенного управляющей компанией, но действующего в интересах управляемой. Речь идет об ответственности управляющей компании в двух аспектах: перед управляемой компанией и перед третьими лицами.
Не вызывает сомнений, что ответственным лицом перед управляемой компанией будет являться управляющая компания, а не тот, кому фактически поручено выполнять обязанности по управлению. Управляющая организация несет ответственность перед управляемой за причиненные убытки.
Однако по общему правилу убытки, вызванные обстоятельствами, возникшими до вступления в силу договора о передаче функций управления, а также убытки, которые могут быть отнесены к категориям нормального производственно-хозяйственного риска, не возмещаются. Управляющая организация не отвечает и за убытки, причиненные управляемой организации ее действиями (бездействием), совершенными во исполнение решений общего собрания участников (собрания акционеров), а также распоряжений других организаций, имеющих право давать управляемой обязательные к исполнению указания.
Управляющая организация несет ответственность за достоверность сведений, содержащихся в представляемом на утверждение общего собрания участников (собрания акционеров) годовом отчете и балансе.
А вот по сделкам, заключенным управляющей организацией после вступления договора на управление в силу, отвечает управляемая организация. Ответственность управляющей организации - субсидиарная.
Личная ответственность исполнительного директора определяется по договоренности с управляющей организацией в рамках трудового или гражданско-правового договора.
Изменение учредительных документов
После подписания договора о передаче функций единоличного исполнительного органа управляющей организации требуется регистрация изменений, вносимых в учредительные документы. Однако возникают вопросы: будет ли меняться местонахождение управляемой компании, если ею заключен договор на управление с управляющей организацией, местонахождение которой не совпадает с местонахождением управляемой компании? В каком налоговом органе должны регистрироваться изменения, вносимые в учредительные документы управляемой компании?
Ответ был дан в Письме МНС России от 7 октября 2003 г. N 09-1-02/4826-АК241: в соответствии с п. 2 ст. 54 ГК РФ государственная регистрация юридического лица осуществляется по местонахождению его постоянно действующего исполнительного органа, а в случае отсутствия последнего - иного органа или лица, имеющего право действовать от имени юридического лица без доверенности.
Если постоянно действующим исполнительным органом юридического лица является управляющая организация и ее местонахождение не совпадает с местонахождением юридического лица, государственная регистрация должна быть осуществлена по местонахождению управляющей организации. В этом случае юридическим лицом вносятся изменения в учредительные документы, касающиеся местонахождения, т.е. указывается адрес (местонахождение) управляющей организации .
Этот вывод подтверждается п. 2 ст. 8 Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ "О государственной регистрации юридических лиц и индивидуальных предпринимателей".
Поэтому возможен следующий вывод: при передаче полномочий единоличного исполнительного органа управляющей организации, находящейся по другому адресу, управляемая организация обязана внести в ЕГРЮЛ изменения, касающиеся ее местонахождения.
Следует заметить, что эта позиция оспаривается отдельными юристами, которые считают, что управляющая организация не является единоличным исполнительным органом юридического лица, а только наделяется его полномочиями и, следовательно, нет оснований менять местонахождение юридического лица и вносить изменения в учредительные документы.
Определенная логика в этом доводе есть. Ведь если полномочия единоличного исполнительного органа переданы управляющей компании - нерезиденту, зарегистрированной, например, на Кипре, то и адрес управляемой организации должен находится в этой стране. Если же допустить, что управляемая компания - открытое акционерное общество, ее руководство столкнется в этом случае еще с одной трудноразрешимой проблемой. Внесение изменений в устав, связанное с перенесением местонахождения управляемого общества в другой субъект, должно сопровождаться обязательным выкупом акций у акционеров по рыночной цене, поскольку это ущемляет их права на участие в управлении обществом. Очевидно, что на такие трудности руководство управляемой компании при передаче полномочий явно не рассчитывает.
Думается, что точку в этой дискуссии поставит решение проблемы на уровне федерального закона. До принятия такого нормативного акта споры продолжатся, причем обе позиции будут скреплены логичными, обоснованными доводами.
Рассмотренные проблемы показывают, что решение вопроса о функциях управляющей организации представляет собой нелегкую задачу. Это объясняется спецификой восприятия холдинговой модели организации бизнеса в современных условиях. С одной стороны, такая модель - это эффективная форма согласованной предпринимательской деятельности хозяйствующих субъектов. С другой стороны, ведение предпринимательской деятельности в этой форме создает опасность для других, менее слабых, участников имущественного оборота, в том числе кредиторов дочерних обществ, а также для самого государства, заинтересованного в противодействии трансфертному ценообразованию.
Представляется, что отрицательная оценка холдинговых отношений, зачастую встречающаяся в научной доктрине и общественном сознании, обусловлена не столько восприятием этих отношений как способа интеграции, сколько несовершенством правового регулирования холдингов и связанными с этим трудностями в правоприменительной практике.
Характеризуя российское законодательство о холдинговых отношениях, следует еще раз отметить, что оно страдает отсутствием системы, последовательности, единообразия правовых конструкций и понятийного аппарата. Законодательство в области регулирования холдингов отстает от предпринимательской практики, требующей системности, конкретики, наличия в нормативных документах норм прямого действия.
Такая ситуация вызывает беспокойство, учитывая преимущества бизнеса в холдинговой форме, связанные как с эффектом интеграции вообще, так и со спецификой холдинга как формы предпринимательского объединения.
Е.А.Помаз
Ведущий юрист
ООО "Тройка-логистикцентр"
Полномочия руководителя хозяйственного общества могут осуществляться как физическим лицом, являющимся его руководителем (директором, генеральным директором, президентом и др.), так быть переданы по договору осуществление полномочий единоличного исполнительного органа (ЕИО) управляющей организации (управляющему). Соответствующая возможность установлена статьей 42 закона об обществах с ограниченной ответственностью (Закон об ООО) и пунктом 1 статьи 69 закона об акционерных обществах (Закон об АО).
При этом в качестве управляющей организации может выступать – коммерческая организация любой организационно-правовой формы. В качестве же управляющего может выступать лицо, имеющее статус индивидуального предпринимателя.
Полномочия принятия решения о передаче полномочий ЕИО управляющей организации (управляющему) относятся к компетенции общего собрания. Кроме того, для акционерных обществ установлено специальное требование, заключающееся в возможности рассмотрения вопроса о передаче полномочий ЕИО управляющей компании (управляющему) только в случае, если такое предложение сделано (СД). Полномочия общего собрания акционеров (ОСА) в части возможности передачи полномочий ЕИО управляющей организации не могут быть переданы СД. Сведения о передаче полномочий управляющей организации подлежат внесению в единый государственный реестр юридических лиц (ЕГРЮЛ).
К преимуществам передачи полномочий ЕИО управляющей организации относят:
— Повышение эффективности деятельности хозяйственного общества вследствие профессионализации ее текущего управления;
— Уменьшение управленческих расходов.
— Возможность отнесения расходов на оплату услуг управляющей организации к затратам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль.
В случае использования управляющей организации в целях организации управления в группе компаний (холдинге) перечисленные преимущества расширяются следующими дополнительными возможностями:
— Обеспечения оперативного контроля и текущего управления деятельностью дочерних (подконтрольных) обществ при помощи непосредственного административного воздействия.
— Уменьшения управленческих расходов для группы компаний (холдинга) в целом.
— Увеличение влияния основного общества на руководителей (менеджеров) дочерних (подконтрольных) обществ, являющихся работниками управляющей организации.
В то же время, было бы несправедливым говорить, что передача полномочий ЕИО управляющей организации (управляющему) является исключительно выгодной и лишенной недостатков. К отрицательным сторонам привлечения управляющей организации могут быть отнесены:
— Бюрократизация управления, проявляющаяся в усложнении процедур согласования и принятия управленческих решений.
— Ужесточение налогового контроля за финансовыми операциями, осуществляемыми внутри группы компаний (холдинга).
— Возможность привлечения к административной и уголовной ответственности единоличного исполнительного органа управляющей организации за правонарушения, связанные с деятельностью управляемого общества.
— Необходимость получения согласия антимонопольной службы для передачи полномочий ЕИО управляющей организации (управляющему).
— Признание управляющей организации (управляющего) и управляемого общества группой лиц и соответствующие такому признанию последствия в виде антимонопольного контроля .
Очевидно, что наиболее острой из перечисленных проблем является проблема возникновения дополнительных налоговых рисков. В настоящее время является достаточно распространенной позиция налоговых органов, согласно которой передача полномочий руководителя организации управляющей организации с большой долей вероятности может быть отнесена к так называемой «схеме» сокрытия доходов от налогообложения. В целях минимизации возникающих налоговых рисков можно рекомендовать тщательно продумывать следующие основные моменты, вызывающими повышенное внимание налоговых органов:
1. Необходимость привлечения управляющей организации (управляющего) должна быть экономически обоснованной и целесообразной.
2. Предоставляемые управляющей организацией функции не должны дублироваться функциями, выполняемыми штатными работниками управляемой организации.
3. Размер сумм оплаты услуг управляющей организации должен быть экономически обоснован и максимально детализирован.
4. Необходимость разработки и надлежащего соблюдения правил документооборота между управляющей и управляемой организаций.
Процедура передачи полномочий ЕИО управляющей организации условно может быть представлена в виде следующих стадий:
1. Стадия отбора (выбор или создание соответствующей управляющей организации).
2. Согласование управляющей организации (управляющего) с антимонопольными органами в соответствии с пунктом 8 части 1 статьи 28 Закона «О защите конкуренции».
3. Разработка условий договора с управляющей организацией и утверждение его СД в соответствии с подпунктом 18 пункта 1 статьи 65 Закона об АО.
4. Принятие решения о передаче полномочий единоличного исполнительного органа управляющей организации ОСА. Как отмечалось выше, такое решение может быть принято ОСА исключительно по предложению СД (абзац 3 пункта 1 статьи 69 Закона об АО)
5. Назначение (избрание) конкретной управляющей организации в соответствии с подпунктом 8 пункта 1 статьи 48 Закона об АО. В отличии от положений, определяющих полномочия по передаче управления в обществе управляющей организации, принятие непосредственного решения о выборе конкретной управляющей организации может быть отнесено как к полномочиям ОСА, так и к полномочиям СД.
6. Одобрение сделки с заинтересованностью (гл. XI Закона об АО) соответствующим компетентным органом (СД или ОСА).
7. Подписание договора с управляющей организацией в соответствии с абзацем 2 пункта 3 статьи 69 Закона об АО.
В соответствии с заключаемым договором управляющая организация оказывает управляемой организации услуги, которые условно можно разделить на две группы. Первую группу образуют услуги, связанные с выполнением организационно-управленческих полномочий ЕИО. В соответствии с ними управляющая организация:
— без доверенности действует от имени общества;
— заключает от имени общества сделки;
— подписывает иные документы общества;
— осуществляет полномочия работодателя по отношению к работникам общества;
— выдает доверенности на осуществление тех или иных действий от имени управляемого общества;
— выполняет другие организационно-управленческие полномочия.
Вторая группа образуется из дополнительных управленческих и сервисных услуг. К ним могут быть отнесены услуги по:
— планированию;
— финансовому контролю;
— инвестиционному развитию;
— инновациям;
— кадровому менеджменту;
— правовому обеспечению;
— управлению активами;
— бухгалтерскому, налоговому учету;
Маркетингу;
— другие дополнительные управленческие и сервисные услуги.
Управляющая организация
- по сути, тот же генеральный директор, только являющийся юридическим лицом. Осуществляя руководство управляемыми фирмами, она действует от их имени без доверенности, на основании решения учредителей о передаче ей полномочий единоличного исполнительного органа и договора об указании услуг по управлению
. Нередко к такой схеме руководства прибегают в холдингах
, где одна фирма ведет дела каждой из группы компаний, обеспечивая таким образом единую политику их действий. Управляющую компанию холдинг создает специально для себя (или же ею становится материнская компания). Есть и специализированные управляющие организации, которые предлагают свои услуги всем желающим. К ним как к управленцам высокого класса обращаются фирмы, которым необходимо решить какие-то стратегические проблемы: выйти из кризиса, добиться определенного положения на рынке и т.п. Ну и наконец, управляющая компания может понадобиться в рамках известной схемы экономии налога на прибыль: услуги по управлению эфемерны и дороги, а их стоимость при надлежащем обосновании и бумажном оформлении уменьшает налогооблагаемые доходы (пп. 18 п. 1 ст. 264 НК).
Управляющая компания получает полномочия постоянно действующего исполнительного органа фирмы
(в обычной схеме управления им является гендиректор). Решение о передаче полномочий принимает собрание участников (в ООО - п. 3 ст. 42 Закона от 8 февраля 1998 г. N 14-ФЗ) или общее собрание акционеров (в АО - п. 1 ст. 69 Закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ), одновременно упраздняя должность директора. Эти изменения нужно отразить в учредительных документах. Информация о постоянно действующем исполнительном органе - это часть госреестра юридических лиц. О любом изменении содержащихся в нем сведений компании обязаны уведомлять регистраторов, то есть налоговиков (п. 2 ст. 17 Закона от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ). Для этого в инспекцию сдают заявление по форме Р14001, в котором есть отдельный лист "В" "Сведения о лице, имеющем право действовать от имени юридического лица без доверенности (управляющей компании)".
Примечание. Чем управляющая компания лучше директора:
- перенос административной и уголовной ответственности с физического лица - директора - на управляющую компанию и ее работников;
- меньше вероятность присвоения или растраты средств фирмы;
- единая политика для нескольких фирм одного собственника;
- с директором заключают трудовой договор, а с управляющей компанией - гражданско-правовой (договор на оказание услуг). Трудовые отношения законодательство смещает в сторону защиты прав работника, гражданско-правовые отношения строятся на равноправии: можно прописать больший объем задач и значительные меры ответственности (с директора за плохую работу штраф не взыщешь);
- больший контроль за действиями руководства фирмы. Учредители могут быть точно уверены, что управляющая компания станет придерживаться именно того курса, который им нужен;
- уменьшение количества работников, экономия на зарплате и страховых взносах путем передачи административных функций на сторону.
И вот тут может обнаружиться, что фирма должна перейти на учет в инспекцию по месту нахождения управляющей организации - если места их налоговой "прописки" не совпадают . Звучит абсурдно, ведь управляемая со стороны фирма остается на своем прежнем месте. Однако буквальное прочтение закона подтверждает, что новым ее юридическим адресом, а значит, и должен стать адрес управляющей компании, а по фактическому адресу придется встать в инспекцию на учет в качестве собственного обособленного подразделения. Более того, все обязательное взаимодействие с фондами - уплата страховых взносов, сдача расчетов, сообщение об открытии банковских счетов и т.д. - тоже должно проходить в тех отделениях, к которым относится юридический адрес фирмы.
Закон суров. Но бестолков
В какой инспекции нужно встать на налоговый учет, определяет ст. 83 Налогового кодекса. Она устанавливает, что фирмы подлежат постановке на налоговый учет по своему месту нахождения
. Гражданский кодекс (п. 2 ст. 54) называет местом нахождения юридического лица место его государственной регистрации, которая, в свою очередь, осуществляется по месту нахождения его постоянно действующего исполнительного органа
(в случае отсутствия такового - иного органа или лица, имеющих право действовать от имени фирмы без доверенности). Точно такое же положение есть и в Законе о госрегистрации юридических лиц и предпринимателей от 8 августа 2001 г. N 129-ФЗ (п. 2 ст. 8). Место нахождения Гражданский кодекс требует указывать в учредительных документах (п. 3 ст. 54, п. 2 ст. 52). Несложно догадаться, что, составляя эти нормы, о фирмах, которые пользуются услугами управляющих организаций, просто не подумали.
Вот и получается, что адрес управляющей организации, принявшей полномочия постоянно действующего исполнительного органа фирмы, становится местом нахождения последней
. Отсюда и необходимость менять налоговую инспекцию. Получается, что управляемые компании в этом случае становятся заложниками управляющей: каждый раз с переездом последней за ней будут "бегать" по инспекциям все ее "подопечные".
Не устроит это, как можно предположить, и самих налоговиков. Идея налогового учета по месту нахождения фирмы основана на том, чтобы контролируемый конкретной инспекцией налогоплательщик всегда был доступен, чтобы при надобности она могла легко его найти, связаться с ним, проверить, получить от него информацию и т.д. Вряд ли инспекторам понравится ездить на проверки в другой регион, да и дороги подобные командировки были бы для бюджета. Кроме того, необходимость "прописывать" управляемую компанию по адресу управляющей дает невыгодную для инспекторов возможность переводить налоговые споры в удобные налогоплательщику суды (например, в те, в которых складывается положительная для него практика по тому или иному вопросу).
Не выгодно такое положение дел и местным властям. Вряд ли они будут в восторге, когда крупный бизнес города перерегистрируется в другом регионе. Ну и наконец, привлечение к руководству не имеющей представительства в РФ зарубежной компании, которая находится где-нибудь на Кипре и станет управлять российской подопечной организацией оттуда, заведет ситуацию в юридический тупик: по букве закона выйдет, что у последней больше нет места нахождения на российской территории.
Неудобна регистрация по месту нахождения управляющей компании и для самой управляемой организации. "Прелести" процедуры перехода в другую налоговую и последующее взаимодействие с территориально удаленными инспекторами могут серьезно осложнить работу. Сменив собственный юридический адрес на адрес управляющей компании, фирма обязана будет указывать последний в договорах, "первичке" и счетах-фактурах. Несовпадение юридического адреса с фактическим неизбежно насторожит контрагентов - налоговые претензии к тем, кто связывается с "проблемными" поставщиками, у всех на слуху. У ОАО возникнет и еще одна трудность: перенос юридического адреса в другой регион дает акционерам возможность потребовать выкупа их акций по рыночной цене, если это ограничивает их право на управление обществом (п. 1 ст. 75 Закона от 26 декабря 1995 г. N 208-ФЗ).
Однако было время, когда налоговиков все эти трудности не останавливали. В далеком 2003 г. налоговая служба, бывшая тогда еще Министерством по налогам и сборам, разъясняла, что при передаче полномочий по руководству управляющей компании нужно встать на налоговый учет по ее месту нахождения (Письмо от 7 октября 2003 г. N 09-1-02/4826-АК241). Правда, уже в 2005 г. ФНС высказала противоположную позицию, отвечая на запрос своего управления по Ленинградской области (Письмо от 11 октября 2005 г. N 09-1-04/4264@).
С тех пор налоговая служба официально по этому вопросу не высказывалась, однако можно предположить, что создавать на пустом месте проблемы себе и компаниям чиновники, по крайней мере, федеральные, больше не желают. Такой вывод следует, в частности, из Письма Минфина России от 9 июля 2009 г. N 03-03-06/1/455, содержащего ответ на частный вопрос о том, где управляемой компании сдавать декларацию по налогу на прибыль - в своем городе или по месту нахождения управляющей компании. В финансовом ведомстве поддержали первый вариант, однако с обоснованием затруднились. Ограничились упомянутыми выше ссылками на нормы Гражданского кодекса и Закона о госрегистрации о месте нахождения юридического лица, которые, как видим, подтверждают как раз обратное.
Впрочем, официальных разъяснений ФНС как регистратора юридических лиц нет, поэтому, как показывает практика, налоговики на местах поступают по-разному: где-то настаивают на смене юридической и налоговой "прописки", где-то - нет. Поэтому лучше подстраховаться: привлекая управляющую компанию, не принимать сразу решение изменить указанное в учредительных документах место нахождения фирмы и подать заявление по форме Р14001 с прежним адресом. Не исключено, что налоговая инспекция зарегистрирует изменения и так.
Примечание. Инспекторы на местах поступают по-разному: где-то настаивают на смене юридической и налоговой "прописки", где-то - нет. Поэтому, привлекая управляющую компанию, лучше не изменять в учредительных документах место нахождения фирмы и подать заявление по форме Р14001 с прежним адресом. Возможно, налоговая инспекция зарегистрирует изменения и так.
В ином случае, столкнувшись с требованием инспекции зарегистрироваться по адресу управляющей компании, нужно попытаться убедить налоговиков, что это невыгодно прежде всего им самим. Если же сделать это не получится, остается либо попробовать сохранить прежний юридический адрес через суд, либо обойти проблему, формально построив отношения с управляющей компанией несколько иначе.
Дух над буквой
Обращаясь в суд, нужно обжаловать отказ налоговой инспекции зарегистрировать изменение сведений о постоянно действующем исполнительном органе фирмы без изменения ее места нахождения. Судебную практику по подобным спорам обширной не назовешь, а по той, что имеется, можно сказать, что арбитраж - против смены юридического адреса на адрес управляющей компании. Судьи, как им и положено, ориентируются прежде всего на дух закона, а не на букву. А дух закона предполагает, что юридический адрес фирмы и ее налоговая "прописка" должны совпадать с ее фактическим местом расположения.
Так, Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа в Постановлении от 24 апреля 2008 г. N Ф04-2610/2008(4132-А27-3) пришел к выводу, что п. 2 ст. 54 Гражданского кодекса связывает место нахождения организации с местом нахождения ее исполнительного органа только на момент государственной регистрации. При этом передача впоследствии функций единоличного исполнительного органа другому лицу не изменяет юридический адрес фирмы. В другом Постановлении (от 26 февраля 2007 г. N Ф04-678/2007(31652-А75-40)) тот же суд указал: поскольку место нахождения фирмы имеет существенное значение для определения ее правоспособности, подсудности споров, решения вопросов, связанных с уплатой налогов и прочих обязательных платежей, то временная передача управляющей организации функций постоянно действующего исполнительного органа не должна изменять место нахождения юридического лица и лишать контролирующие органы возможности проводить проверки его деятельности. По заключению суда, такая передача полномочий не означает, что у фирмы отсутствует постоянно действующий исполнительный орган или изменяется его место нахождения. Аналогичные выводы сделали и в Федеральном арбитражном суде Московского округа (Постановление от 16 мая 2001 г. N КА-А40/2335-01).
Действительно, управляющая компания не становится постоянно действующим исполнительным органом фирмы, она всего лишь на время получает его полномочия. Поэтому ее можно рассматривать как существующее параллельно с ним лицо, которому временно переданы все его полномочия и которое имеет право действовать от имени фирмы без доверенности.
Место, где находят управляющего
Обратите внимание и на пп. "в" п. 1 ст. 5 Закона о госрегистрации. Он определяет место нахождения постоянно действующего исполнительного органа как место, по которому осуществляется связь с юридическим лицом
. Очевидно, что даже после передачи функций управления сторонней организации связаться с фирмой по-прежнему можно по ее фактическому адресу. Именно там, скорее всего, и будет постоянно работать исполнительный директор (сотрудник управляющей компании, которому она поручает ведение дел управляемой организации).
В качестве аргумента за сохранение прежнего юридического адреса часто проводят аналогию с обычным директором: не регистрируется же организация по месту его жительства. Потому что место его нахождения как генерального директора - его постоянное рабочее место, то есть адрес, по которому с ним - напрямую или через работников организации - осуществляется связь. Место нахождения ведь и означает "место, где можно найти". То же самое и с управляющей компанией в роли генерального директора: место регистрации самой этой компании как юридического лица значения не имеет - руководить-то она будет фирмой, которая остается по прежнему своему адресу. Обычно сотрудник управляющей компании, которому она поручает вести дела подопечной фирмы, постоянно работает на территории последней. Кстати, управляющая организация в этом случае обычно ставит на учет свое обособленное подразделение по адресу управляемой фирмы, поскольку там создается рабочее место для ее сотрудника.
Министр без портфеля
Впрочем, можно попытаться вовсе избежать споров о смене адреса, изначально на формальном уровне построив отношения с управляющей компанией несколько иначе. Для этого нужно передать ей только часть полномочий постоянно действующего исполнительного органа, сохранив должность генерального директора и оставив за ним какие-нибудь несущественные функции вроде представительских. Законодательство этого не запрещает. Однако и прямо возможности дробления полномочий постоянно действующего исполнительного органа нормы гражданского права не предусматривают - и в этом кроется один из рисков.
Еще один риск - непризнание инспекцией расходов на услуги управляющей организации: налоговики могут усомниться в необходимости ее услуг при том, что директор остался на своем месте. Чтобы свести этот риск к минимуму, нужно предельно четко прописать разграничение полномочий между директором и управляющей компанией, а также подготовить обоснование потребности в ее услугах при действующем директоре.
В ходе структурирования бизнеса и построения группы компаний всегда встает вопрос сохранения управляемости всей группы при том условии, что, как правило, управленческий персонал бизнеса един и поделить его между компаниями невозможно.
В итоге это всегда приводит к необходимости поиска такого варианта управления, когда у собственника остается возможность контроля и влияния на принятие решений как на весь бизнес в целом, так и на любой из его сегментов, несмотря на хозяйственную самостоятельность каждого субъекта группы.
В этом случае при проектировании бизнес-модели в качестве связующего звена между ее отдельными элементами может выступить управляющая компания.
Управляющая компания — это юридическое лицо любой организационно-правовой формы (по нашему опыту в качестве УК могут выступать не только ООО или АО, но и кооперативы, товарищества, партнерства и даже некоммерческие организации), аккумулирующее на себе комплекс стратегических, тактических, общемаркетинговых (включая управление брендом), организационных, мотивационных и контрольных функций, а также функций научно-технической разработки и финансового управления для всех остальных субъектов Группы компаний.
Формирование такого функционала управляющей компании обусловлено следующими причинами экономического и управленческого характера:
1. Наличие потребности у всех субъектов группы компаний в общих для всех вспомогательных функциях:
бухгалтерских, юридических, маркетинговых и иных услугах, оказание которых сотрудниками специализированной организации является организационно и экономически более выгодным, чем создание аналогичных штатных служб в каждой отдельной компании.
Чаще всего у управляемых юридических лиц нет ни своего юриста, ни бухгалтера, ни системного администратора — всем этим занимается персонал управляющей компании. Объективно не каждый бизнес способен потянуть такой штат в каждой отдельной организации Группы. Но даже при таком варианте организационной структуры должно быть центральное звено, управляющее сотрудниками на местах.
Поэтому встречаются случаи создания функционально схожих между собой служб и в УК, и в управляемом обществе (например, при разветвленности структуры, когда отдельные общества существенно удалены друг от друга и от самой УК), однако и в этом случае УК занимается решением стратегических задач, тогда как сотрудники управляемого общества выполняют текущую работу, не требующую высокой квалификации и знания стратегического плана развития бизнеса в целом.
2. Возможность оперативно осуществлять управленческий учет и разрабатывать, а также корректировать ранее разработанную стратегию деятельности группы компаний в целом.
Бесспорно, собственникам бизнеса необходимо обладать всей полнотой информации относительно его функционирования, финансовых результатов деятельности, степени эффективности ранее принятых управленческих решений.
В этом смысле ценность прямого поступления сведений обо всех значимых событиях непосредственно в «штаб» неоценима как для собственников, так и для высшего менеджмента.
3. Перевод управления из плоскости «он тут самый главный, его все знают» в правовое поле, формализация отношений руководящей и подчиненной компаний гражданско-правовыми средствами и обеспечение тем самым необходимой степени контроля деятельности управляемых обществ.
В своей практике мы не раз встречались с ситуациями, когда по мере роста бизнеса с малым количеством собственников регистрируются новые компании, руководители которых лишь формально являются таковыми; фактически руководство сосредоточено в руках реальных бенефициаров.
Но наступает момент, когда численность персонала и количество отдельных организаций в рамках одного бизнеса достигает критической, собственников не узнают в лицо и не подчиняются их устным распоряжениям (а письменные они издавать не вправе). Хуже того, номинальный директор может «натворить дел», ведь юридически имеет право принимать решения, что приведет к неблагоприятным последствиям (прежде всего финансового толка).
Нельзя забывать и о расходах на оплату труда номинального руководителя, которые вы так или иначе понесете, а также о необходимости уплаты социальных налогов.
Избежать подобных негативных моментов как раз и помогает управление через УК.
4. Возможность легального снижения налоговой нагрузки путем применения УК упрощенной системы налогообложения.
Договорное регулирование взаимоотношений УК с управляемыми обществами может быть опосредованно двумя видами договоров:
- договор на оказание услуг управления;
- договор на выполнение функций единоличного исполнительного органа.
Договор на оказание услуг управления
При заключении данного договора в УК передаются все или некоторые стратегические, а также вспомогательные по отношению к операционному ядру функции: юридическое, бухгалтерское и кадровое сопровождение, обеспечение безопасности и т.п., потребность в которых испытывают все субъекты холдинга, однако создание аналогичных подразделений в каждом из них нерентабельно и нецелесообразно.Задача УК в данном случае — определить основные векторы деятельности (разработать маркетинговую стратегию, осуществить научно-техническую разработку, выпустить программу деятельности группы компаний на год и т.п.), которым должны следовать все без исключения управляемые общества.
При этом необходимо отметить, что у управляемого общества имеется свой единоличный исполнительный орган (директор, ИП-управляющий или другая Управляющая компания, но в роли единоличного исполнительного органа (ЕИО)), который осуществляет оперативное руководство компанией, принимает все текущие решения и отвечает за финансовый результат. Именно он значится в ЕГРЮЛ как субъект, имеющий право без доверенности действовать от имени компании.
При таком взаимодействии ЕИО и управляющей компании, первый ограничен лишь стратегическими рамками, заданными УК, и полностью самостоятелен в процессе управления текущей деятельностью своей компании. Причем эти рамки (в виде форм и периодов отчетности, а также механизма ответственности) могут и должны быть заложены как в договоре с УК (это условие, при котором УК берется за осуществление управления), так и в договоре с самим ЕИО.
Однако наш опыт показывает, что собственники (особенно при трансформации единой компании в холдинг) всячески избегают делегирования полномочий наемным менеджерам, опасаясь, что те выйдут из-под контроля.
В данном случае разум вступает в противоречие с чувствами: с одной стороны, собственник понимает объективную необходимость «отдать» бразды правления (непрофильный конкретно для него вид деятельности, занятость в другом проекте, невозможность охватить все сферы своего бизнеса), а с другой стороны — психологически не может смириться с тем фактом, что его детищем будет управлять кто-то другой.
В этой связи вопрос доверия наемному менеджеру со стороны собственника приобретает особую актуальность.
Вместе с тем нельзя не отметить значительно более высокую, по сравнению с договором передачи функций единоличного исполнительного органа, степень личной заинтересованности директора в результатах деятельности управляемого общества, что автоматически отражается и на уровне его личной (а не навязанной извне) ответственности.
Именно благодаря этому инструменту контролируемого увеличения степени самостоятельности и достигается синергетический эффект от структурирования бизнеса — налоговую оптимизацию можно усилить повышением управленческой эффективности.
Кроме того, в случае наступления каких-либо неблагоприятных последствий деятельности управляемого общества (самый простой пример — налоговые претензии) вряд ли кто-то сможет определенно утверждать (и доказать), что такие последствия наступили в результате выполнения директором управляемого общества прямых распоряжений УК.
Иными словами, УК оградит себя от негативных последствий, а также получит возможность сохранить деловую репутацию и наработанный имидж, сославшись на «самодеятельность» наемного директора.
Договор на выполнение функций единоличного исполнительного органа
Напомним, что возможность передачи полномочий по управлению организацией Управляющей компании предусмотрена рядом федеральных законов:Например:В этом случае с УК заключается договор на передачу функций единоличного исполнительного органа. Именно УК (в лице своего директора) получает полномочия без доверенности действовать от имени управляемого общества: представлять интересы управляемого общества во всех организациях и учреждениях, а также вступать в любые хозяйственные отношения. Ключевые управленцы бизнеса, его собственники в этом случае являются сотрудниками и/или участниками УК и уже на ее уровне и от имени УК выполняют все управленческие функции.п. 1, ст. 42 ФЗ об ООО: Общество вправе передать по договору осуществление полномочий своего единоличного исполнительного органа управляющему. п. 1 ст. 69 ФЗ об АО: По решению общего собрания акционеров полномочия единоличного исполнительного органа общества могут быть переданы по договору коммерческой организации (управляющей организации) или индивидуальному предпринимателю (управляющему).
Безусловно, директор УК не может эффективно руководить самой УК, да еще всеми управляемыми обществами, поэтому он на основании доверенности делегирует свои полномочия специальному сотруднику, который будет являться фактическим руководителем управляемого общества.
При этом такой фактический руководитель состоит в штате УК (!) и получает в ней заработную плату.
Степень контроля собственников, отчетность и ответственность, а также степень самостоятельности фактического руководителя при принятии решений в данном случае определяется положениями трудового договора с УК.
Негативным последствием назначения такого менеджера может стать низкая степень его ответственности и отсутствие глубокой личностной заинтересованности в результатах деятельности управляемого общества.
Как видим, бесспорно включение в модель бизнеса Управляющей компании — помогает решить многие сложности при наличии разветвленной юридической структуры бизнеса.
Вместе с тем, учитывая реалии и тенденции налогового администрирования, нельзя обойти стороной и вопрос о том, как на управляющую компанию смотрят с этой стороны.
Ведь существование УК дает основания говорить об аффилированности управляемых ею субъектов между собой (даже если владельцы компаний не совпадают). Конечно, когда речь идет о, например, сугубо бухгалтерских и юридических услугах (не о статусе УК как ЕИО) и такие услуги оказываются не только связанным между собой договорными отношениями организациям, но и посторонним субъектам, признать аффилированность по данному признаку будет сложно. При варианте выполнения роли ЕИО — наличие единого управляющего субъекта для нескольких юридических лиц, которые тем более связаны и иными договорами между собой (что обычно случается, если бизнес строится в рамках группы компаний) будет связывать все организации в единую структуру.
Это не критично, если все субъекты применяют ОСН и нет возможности для описанной выше налоговой экономии путем применения той же УК УСН. Однако, такая аффилированность привлечет внимание, если речь пойдет о взаимодействии субъектов на разных спецрежимах, что само собой приводит к минимизации налогообложения с доходов бизнеса.
Учитывая, что на такие структуры налоговые органы обращают все более пристальное внимание, пытаясь обосновать искусственность их разделения на несколько субъектов либо необоснованность расходов на привлечение самой УК, в части обособления управляющей компании необходимо соблюдать следующие правила:
1) Виды оказываемых услуг должны быть конкретизированы. Чем более детально описан предмет деятельности УК, тем сложнее доказать искусственность ее выделения в группе компаний (см., например Постановление Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 30 октября 2012 г. № 17АП-11284/12: налогоплательщику удалось выиграть спор путем максимальной детализации доказательств исполнения договора. В отчете об исполнении полномочий ЕИО объем выполненных работ по осуществлению руководства текущей деятельностью указан с расшифровкой выполненной работы сотрудниками конкретных отделов (служб) и даже указан объем потраченных часов на каждую услугу).
Учитывая, что в настоящий момент многие компании пользуются различными программными комплексами, позволяющими отслеживать время выполнения тех или иных задач сотрудниками, решение задачи по сбору подобной информации может быть автоматизировано. > Вместе с тем, УК в роли единоличного исполнительного органа осуществляет текущее руководство компанией, полное детализированное описание которого в договоре невозможно. И корпоративное законодательство, и, как правило, уставы компаний обычно оставляют за ЕИО остаточную компетенцию: «и иное, не отнесенное к полномочиям других органов Общества». Поэтому если договор на управление с УК в роли ЕИО не содержит конкретный перечень полномочий УК, говорить об отсутствии детализации функций УК, а, следовательно, искусственного ее выделения, нельзя. Этот вывод поддерживается и судебной практикой:
В силу самого характера деятельности по текущему управлению невозможно исчерпывающим образом определить компетенцию и круг обязанностей ЕИО (Управляющей компании) не только на уровне закона, но и на уровне Устава общества, договора на передачу полномочий, локальных нормативных актов, поскольку невозможно предусмотреть все вопросы, ежедневно возникающие в деятельности управляемой организации и которые не отнесены к исключительной компетенции общего собрания и совета директоров.2) Внимательно нужно относится в описанию порядка расчета вознаграждения УК за свои услуги.Постановление Федерального арбитражного суда Западно-Сибирского округа от 12 мая 2014 г. № Ф04-2761/14 по делу N А81-2271/2013
Так, если привязывать вознаграждение к достижению каких-либо показателей (рост выручки, прибыли, количества клиентов и т.д.) — необходимо каждый раз подтверждать их достижение или недостижение, оформлять всю необходимую документацию. В противном случае налоговый орган оспорит выплаты в сторону УК (Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 11 июля 2016 г. N Ф08-3871/16 по делу № А01-1790/2015, Постановление Пятнадцатого арбитражного апелляционного суда от 16 февраля 2016 г. № 15АП-22105/15).
Как правило, суды, вставая на сторону налогового органа, говорят о том, что налогоплательщик не смог подтвердить, какую конкретно работу выполнила УК и как была определена стоимость каждого вида ее услуг. Поэтому описание порядка формирования стоимости оказанных услуг в самом договоре и детализация итоговой стоимости за каждый период деятельности УК — обязательное условие работы с Управляющей компанией.
- Безусловно вознаграждение должно включать все текущие расходы УК по поддержанию ее деятельности: аренда офиса, ФОТ сотрудников и т.д. Из данной суммы складывается базовый размер вознаграждения. Если на УК не аккумулируется часть прибыли бизнеса, то вознаграждение может предусматривать твердую фиксированную сумму, покрывающую расходы управляющей компании с возможным небольшим увеличением, например, не более 1 раза в год (на случай увеличения ФОТ или других расходов);
- Указанный выше расчет вознаграждения может быть усложнен, если, к примеру, ФОТ сотрудников зависит от показателей их деятельности и от месяца к месяцу меняется. Для этого в компаниях выработаны свои системы расчета вознаграждения каждого сотрудника, которые также могут быть положены в основу расчета вознаграждения УК. В этом случае как раз потребуется детализация каждого показателя для подтверждения обоснованности расходов на УК в заявленном размере.
- Наряду с покрытием базовых расходов УК, вознаграждение также может предусматривать переменную часть, зависящую от финансового результата деятельности УК: например, в виде процента от выручки или прибыли управляемой компании. Это может быть как ежемесячная прибавка к базовому вознаграждению, так и «годовая премия» УК по итогам финансово года. В любом случае, вознаграждение в таком виде должно быть обосновано обязательным ростом выручки/прибыли управляемой компании и подтверждением того, что такой рост связан с деятельностью УК и ее сотрудников. При этом, безусловно, эта часть вознаграждения не должна приводить к тому, что вся прибыль операционной компании перетекает в УК, применяющую меньшую ставку налогообложения дохода.
4) Свидетельством самостоятельности УК как хозяйствующего субъекта станет выполнение управленческих функций для нескольких компаний, желательно не связанных между собой (для одной, например в роли ЕИО, для другой оказание только бухгалтерских услуг и т.д.).
5) Высокий профессионализм штата сотрудников управляющей компании (в сравнении с управляемой), повышенные требования к их уровню образования, стажу работы и т.д. также позволят подтвердить профессиональную компетентность и самостоятельность УК (см., например, Постановление Арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 26 января 2015 г. № Ф08-9808/14 по делу NА32-25133/2013).
Учитывая описанные нюансы необходимо тщательно подойти к юридической фиксации реальной деятельности Управляющей компании и порядка ее взаимодействия со своим заказчиком услуг. В дополнение к постоянному, систематическому сбору подтверждающих эту деятельность и ее полезность для управляемых компаний доказательств, проблем с налоговым органом возникнуть не должно.
Управляющая компания вместо генерального директора может оказаться удобным решением для собственников бизнеса, когда руководство организацией можно передать группе профессионалов, которые смогут обеспечить предприятию юридическую и финансовую безопасность. Рассмотрим нюансы работы управляющей компании в роли исполнительного органа организации.
Что говорит закон об управляющей компании как исполнительном органе общества
Возможность избрать в качестве единоличного исполнительного органа (ЕИО) управляющую компанию предусмотрена как в обществах с ограниченной ответственностью (ООО), так и в акционерных обществах (АО).
В п. 1 ст. 42 закона «Об ООО» от 08.02.1998 № 14-ФЗ определена возможность передачи полномочий ЕИО управляющему. Понятие управляющего раскрывается в подп. 2 п. 2.1 ст. 32 закона. Им может быть коммерческая организация или индивидуальный предприниматель.
Для акционерных обществ определения несколько иные. Пункт 1 ст. 69 закона «Об АО» от 26.12.1995 № 208-ФЗ разделяет понятия управляющей организации (коммерческое предприятие) и управляющего (индивидуальный предприниматель). При этом принять решение о назначении управляющей организации или управляющего может только общее собрание акционеров по предложению совета директоров или наблюдательного совета.
Почитайте об индивидуальном предпринимателе, исполняющем функции руководителя ООО, в публикации «Может ли ИП быть генеральным директором ООО?» .
ВАЖНО! Гражданский кодекс РФ предусматривает возможность передачи полномочий ЕИО нескольким физическим или юридическим лицам (п. 3 ст. 65.3 ГК РФ). Но такая норма должна быть прописана в Уставе организации. Это дает возможность передавать каждой управляющей компании лишь часть полномочий гендиректора.
Как оформить договор с управляющей компанией в качестве ЕИО
Договор с управляющим или управляющей организацией подписывает лицо, председательствовавшее на собрании, на котором было принято решение об избрании ЕИО. Если при заключении договора с гендиректором-физлицом необходимо руководствоваться как гражданским, так и трудовым кодексом, то заключение договора на управление предприятием с юрлицом избавляет собственников от трудовых правоотношений с руководителем.
Четких требований к содержанию договора на передачу полномочий ЕИО управляющей компании нет. Суды определяют договор на управление организацией отдельным видом договора, не имеющим отношение к доверительному управлению имуществом. Такую позицию высказал, например, ФАС Поволжского округа в своем постановлении от 21.05.2009 № А55-13261/2008.
ВАЖНО! В договоре с управляющей компанией может быть предусмотрено и ведение бухучета предприятия, юридическое обслуживание и иные услуги. Такой вывод содержится, например, в постановлении Четвертого арбитражного апелляционного суда от 09.04.2012 № А78-7551/2011.
Как зарегистрировать изменения в ЕГРЮЛ в случае, когда единоличный исполнительный орган — управляющая компания
В течение 3 рабочих дней после вступления в силу договора с управляющей компанией необходимо подать заявление для внесения записи в ЕГРЮЛ по форме 14001. Если этого не сделать вовремя, то регистрирующий орган вправе наложить административный штраф в размере 5000 рублей или выписать предупреждение (п. 3 ст. 14.25 КоАП). Если этого не сделать совсем, то штраф предполагается в размере от 5000 до 10 000 рублей (п. 4 ст. 14.25 КоАП).
Почитайте о том, как внести сведения о документе, удостоверяющем личность руководителя, в ЕГРЮЛ, в публикации «Смена паспортных данных учредителя и директора ООО» .
При передаче полномочий гендиректора управляющей компании возникает спорный вопрос с адресом организации. Закон не обязывает менять адрес предприятия на адрес управляющей компании. Несовпадение адреса организации и адреса управляющей компании не может служить причиной для отказа в госрегистрации изменений в ЕГРЮЛ. Такие разъяснения даны в письме Минфина РФ от 12.12.2016 № 03-12-13/74221. Есть и арбитражная практика, подтверждающая такую позицию (постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 21.10.2016 № Ф06-13202/2016 по делу № А65-3626/2016).
Кто фактически осуществляет функции руководителя при передаче полномочий управляющей компании
После внесения записи в ЕГРЮЛ без доверенности представлять интересы предприятия может только генеральный директор управляющей компании. Но он вправе оформить доверенность на представление своих интересов на иное лицо. Изменение доверенного лица или ЕИО управляющей компании не обязывает организацию вносить запись в ЕГРЮЛ. Такую позицию подтверждает письмо ФНС России от 31.01.2014 № СА-4-14/1645@ (приложение 1, графа 14.2.05.36).
Закон не обязывает нотариально удостоверять доверенность, выдаваемую руководителем управляющей компании. Подтверждает это и арбитражная практика (постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 06.04.2015 № 10АП-19144/2014).
Формулировки в документах организации будут достаточно длинными и могут звучать следующим образом: ООО «История» в лице действующего на основании договора на передачу полномочий ЕИО № 1 от 08.06.2017 и Устава управляющего — ООО «Управляющая компания» в лице директора Барсукова И. С., действующего на основании Устава (или в лице Ступчикова А. П., действующего по доверенности № 5 от 15.06.2017).
В банковской карточке в качестве лиц, обладающих правом подписи платежных документов, указывается управляющая организация в лице ее руководителя или ее представителя, которого наделяют соответствующими полномочиями на основании распорядительного акта или доверенности. Об этом говорится в п. 7.5 инструкции Банка России «Об открытии и закрытии банковских счетов, счетов по вкладам (депозитам), депозитных счетов» от 30.05.2014 № 153-И.
Как отразить расходы на управление организацией в бухгалтерском и налоговом учете
Налоговые органы не всегда признают расходы по договору с управляющей компанией. Причиной тому является отсутствие подобных затрат в закрытом перечне расходов, предусмотренных НК для уменьшения налогооблагаемой базы по единому налогу при УСН.
А в случае с налогом на прибыль причиной часто является неправильная трактовка налоговиками положений договора на управление. Как, например, в уже упомянутом постановлении ФАС Поволжского округа № А55-13261/2008. Налоговые органы рассматривают управляющую компанию не как ЕИО, а как исполнителя, оказывающего услуги по управлению предприятием, что в понимании налоговиков должно исключать одновременное наличие в штате предприятия любых специалистов, занимающих управляющие должности.
Для того чтобы снизить вероятность появления претензий со стороны ФНС, следует очень четко прописать предмет договора на управление.
А в случае с упрощенкой даже хорошо составленный договор не поможет уменьшить налогооблагаемую базу. Письмо Минфина РФ от 13.02.2013 № 03-11-06/2/3694 дает однозначное разъяснение о том, что это невозможно даже несмотря на то, что в расходы принимаются бухгалтерские, аудиторские и юридические услуги. Затраты по договору на осуществление полномочий ЕИО к таким услугам не относятся. Нельзя их включить и в материальные издержки.
В бухучете расходы по договору с управляющей компанией относятся на тот же счет, на который начислялась бы зарплата руководителя. В зависимости от вида деятельности проводка может выглядеть так:
Дт 20, 26, 44 Кт 60
Итоги
Законом описаны далеко не все тонкости, возникающие при назначении управляющей компании вместо генерального директора. Поэтому некоторые вопросы, вероятно, придется решать в судебном порядке. Но если максимально подробно описать взаимодействие с управляющей компанией в договоре, то многих проблем удастся избежать.
